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审计报告的作用范文第1篇
【论文摘要】 审计报告作为会计信息是合法性合规性证明者，对社会经济发展具有重大作用。本文从审计报告的发展完善过程、审计报告制度在我国的实施过程分析，强调在我国应该正确运用审计报告：第一，建立完善的审计报告体系；第二，注册会计师审计责任完善的法律体系；第三，完善政府对审计报告监督和引导机制。?
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当今经济是市场经济，可靠的会计信息是宏观经济健康运行的基础，随着市场经济的发展，作为会计信息是合法性合规性证明者——审计报告的作用愈来愈大，但在现实中，人们对审计报告作用还存在误区，本文从审计报告的发展完善过程分析说明如何正确运用审计报告。?
一、审计报告的发展完善过程?
1、查账报告书?
1921年英国的南海公司破产倒闭事件使股东和债权人损失惨重，会计师查尔斯.斯耐尔（charlessnell）受英国议会委托对南海公司破产事件进行审计，此时斯耐尔以会计师的名义对南海公司进行审计并提出了查账报告书，这是审计报告的最初形式，是从查错防弊、保护企业资产的安全和完整的角度提出会计师的意见。?
2、非标准审计报告?
20世纪初，英国的会计师审计实务传入美国，会计师对会计报表的鉴证多依赖会计师个人权威进行，会计师也普遍高估自己，经常出具描述性的长式报告，且在报告中出现“我们证明”、“我们保证” 等过于绝对化的用词，审计报告没有标准用语，内容、格式、审计意见的表达方式均全部掌握在会计师自己手中，随着企业规模扩展，经济活动的日益复杂，企业与银行的利益关系也更加密切，注册会计师审计的对象由会计账目扩大到资产负债表，注册会计师基于股东和债权人的需要，从判断企业信用状况角度提出审计意见，统一的标准用语、内容、格式的审计报告，不仅不会误导报告使用者而夸大了的审计作用，而且也不会增加审计人员的责任。因此探索短文式的标准化的审计报告显得尤为必要。?
3、标准审计报告的确立和发展?
1929-1933年世界范围经济危机爆发后，社会各界普遍认为缺乏正确而可靠的财务报表是导致这场经济危机的重要原因之一，此时纽约证券交易所与美国注册会计师协会合作推荐了第一份统一的标准审计报告，从而使不同会计师事务所出具的报告具有可比性，而且容易区分和辨认保留意见的审计报告。?
随着审计报告使用者的扩大，标准的审计报告几经修正，目前，标准的审计报告的主要特征是:（1）审计报告用语、内容和形式日益标准化规范化；（2）审计报告的种类也逐步多样化，包括无保留意见、保留意见、否定意见、无法表示意见；（3）在意见段使用“在所有重大方面”“ 公允地反映”等措词，强调审计意见只能是一种有一定依据的主观意见和看法。?
随着市场经济的发展，现代的标准审计报告发生一些重大的变革：如我国2006年10月颁布的注册师审计准则前后，审计报告意见形式和格式也有所不同，目前审计报告以新的标准审计报告和非标准审计报告代替了旧的标准审计报告和非标准审计报告。新的标准审计报告是指注册会计师出具无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰语时审计报告，否则就是非标准审计报告。
二、中国审计报告的运用实践?
回顾中国审计报告的运用实践，审计报告为我国经济改革和发展起到了不可忽视的作用，但仍存在着种种对审计报告的歪曲理解和运用，这必然影响着审计报告作用的发挥。?
1、认为注册会计师发表无保留意见的审计报告，意味着注册会计师绝对保证已审计会计报表不出现任何差错，否则，就追究注册会计师的责任，这种观点混淆了经济生活中会计责任和审计责任，会计主要是通过会计报表向人们提供相关的经济信息，而审计则是为了合理保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度，增进人们对获取的相关经济信息的可信性。?
2、审计报告仅仅作为申报的材料。由于目前许多审计委托是从报出“可批性”材料的需要角度提出的，审计委托方缺乏需要高质量审计报告的内在动力，这时，注册会计师可能沦为虚假会计信息提供者的“帮凶”。?
三、如何合理使用审计报告?
在市场经济中，会计信息提供者和使用者之间存在信息不对称，会计信息使用者并不一定精通会计知识，因此人们阅读会计报表时，首先通过审计报告获悉财务会计报表是否可信及可信程度，其次才阅读自己关注的会计信息，如果审计报告虚假，审计报告使用者会作出错误判断和决策，这将会增大经济运行中的信息成本。要合理使用审计报告需从以下几个方面入手：?
1、建立完善的审计报告体系?
注册会计师独立审计准则应当强化审计报告的具体应用，审计报告中应明确管理层对财务报表的会计责任，注册会计师的审计责任，并按照独立准则要求出具适当的审计报告。同时适应市场经济中的不同审计需求，规范不同内容、格式和性质的多样化的审计报告体系。?
2、建设注册会计师审计责任完善的法律体系?
审计发展过程依赖注册会计师自我约束。市场的逐利性和盲目性会将注册会计师这一特殊行业蜕变为一般性盈利行业，给社会公众利益造成极大损害，这就需要完善注册会计师审计责任的法律体系（1）完善因审计失败对事务所和注册会计师追究机制。建立以高额的民事赔偿为主行政处罚为辅的审计责任的法律体系；（2）规范和强化与会计师事务所内部风险问责机制。审计报告是审计小组集体工作成果，，会计师事务所应当建立起完善的内部控制，使每一份审计报告与每一位审计人员的奖惩直接挂钩，一旦一份审计报告发生失误，会计师事务所应当合理地追究相关责任人的责任。?
3、完善政府对审计报告监督和引导机制?
政府审计、师注册会计师审计及内部审计共同组成整个社会审计体系，政府审计对注册会计师审计起监督和引导作用。因此政府要发挥其监督和引导作用，政府就必应加强审计报告监督和引导机制。??
【参考文献】?
［1］ 曾 南：注册会计师审计意见的影响因素与有关建议.天府新论，2007.6.?
［2］ 李晓慧.审计研究，2005.3.?
［3］ 谢荣.审计研究前沿，2002.5.上海财经大学出版社.?
［4］ 中国注册会计师协会.中国注册会计师独立审计准则，2002.?
审计报告的作用范文第2篇
一般认为，现行审计报告模式清楚指明了财务报表是否公允列报，就此而言，审计报告发挥了其应有的作用。同时，也有意见认为，对于与审计相关的重要信息，现行审计报告模式提供的是高度概括后的信息，而非具体审计信息。有投资者呼吁对审计报告模式作出改进，使其更具效用，尤其希望审计师基于所执行的审计工作，向报告使用者提供更多相关信息。在过去的几年中，审计报告模式在全球正在发生改变。国际以及一些国家准则制定机构和监管机构，如IAASB、美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）、英国财务报告委员会（UKFRC）、欧洲委员会等都在着手改进审计报告模式，以增进审计报告的信息价值和审计工作的透明度，提升审计报告的质量，更充分地发挥审计在维护社会公众利益、促进金融秩序稳定方面的作用。自2006年，IAASB对如何改进审计报告模式进行了跟踪研究，对审计报告改革路径进行了积极、审慎、循序渐进的探索，采取了学术研究、公共咨询、访问利益相关方等重要步骤：（1）2006年，与美国注册会计师协会联合提议，委托研究人员就报告使用者对审计工作和审计报告的理解开展学术研究，并于2009年形成了研究报告；（2）在调查研究的基础上，与全球利益相关方以及各国家准则制定机构沟通意见，于2011年5月了咨询文件《增强审计报告的价值：探索变革的途径》，寻求在审计报告改进方向上达成共识；（3）2012年6月，就改进审计报告的方案征询公众意见，以进一步判断明确审计报告的改革方向，同时召开圆桌会议，集中听取各方对改革方案的意见，并与各国准则制定机构和政策制定者进一步沟通意见。综合各方意见和建议，IAASB认为，审计报告模式需要作出改进。改革的路径获得了利益相关方的支持，改革过程中可能存在的困难和挑战可以克服。
二、草案拟对审计报告作出的关键改进
（一）总体情况
IAASB于2013年7月就国际审计报告准则及相关审计准则的修订（制定）草案公开征求各方意见，涉及一项新的国际审计准则的制定和若干项国际审计准则的修订，见表1。
（二）改进要点
1.拟对审计报告格式作出的改进
（1）征求意见稿给出审计报告构成要素的首选排列顺序，其中，为突出审计意见，将审计意见段前移至审计报告的开头；（2）在上市实体财务报表审计报告中，增加关键审计事项段，报告关键审计事项；
（3）阐明审计师独立于被审计实体，履行了相关职业道德责任，并披露作出相关要求的法律法规和准则；
（4）在上市实体财务报表审计报告中，披露项目合伙人姓名，以增强报告的透明度；
（5）增加持续经营事项段，报告被审计单位的持续经营，包括就管理层在编制财务报表时所使用的持续经营假设是否适当形成结论，以及是否识别出导致对被审计单位的持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性；
（6）增加其他信息事项段，描述审计师对包含已审计财务报表的文件中的其他信息的责任，以及审计师所实施的工作；
（7）改进对审计责任和审计关键特征的描述。征求意见稿中允许将对审计责任和审计工作关键方面的一些描述，作为审计报告的附录，或置于具有适当权威机构的网站上。
2.拟对关键审计事项作出的规范
关键审计事项，是审计师根据职业判断，认为在当期财务报表审计过程中至关重要的事项，从与治理层所沟通的事项中筛选。ISA701（草案）对审计师在审计报告中沟通关键审计事项的责任作出规范，既要避免审计师、管理层和治理层在披露被审计单位相关信息方面责任不清，又要提供报告使用者感兴趣的信息。为使沟通的关键审计事项对报告使用者具有价值，审计师需要解释在审计过程中为何认为某些事项至关重要，而非仅仅复述管理层已在财务报表附注中披露的信息。在判断哪些属于关键审计事项时，审计师需要考虑在审计过程中所关注的重要领域：（1）根据《国际审计准则第315号（修订）——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》识别出的特别风险领域，或需要审计师作出重大判断的领域；（2）审计师在审计过程中遇到的重大困难领域（包括在获取充分、适当的审计证据方面）；（3）需要审计师对审计方案作出重大修改的情形（包括由识别出的被审计单位内部控制存在的值得关注的内部控制缺陷所导致）。在IAS701（草案）的应用和其他解释性材料中，还提供进一步指引，以促进审计师在就相似被审计单位的关键审计事项作出判断时的一致性。沟通关键审计事项，不仅有助于报告使用者了解审计工作中的重要事项，还有助于报告使用者了解管理层在编制财务报表过程中作出的重要判断领域，因为这些领域也是执行审计时的关注点。在征求意见稿的审计报告范例中，以审计中可能遇到的商誉减值、金融工具估值、企业收购、与长期合同相关的收入确认等事项为例，举例说明如何在审计报告中沟通关键审计事项。至于关键审计事项所需沟通的详略程度，属原则导向，由审计师作出判断。
三、改革的期望收益
IAASB期望通过对审计报告的上述系列改进措施，缩小报告使用者的“审计期望差”和“信息差”，增加审计报告的效用：（1）增进审计报告的沟通价值，提高审计工作的透明度；（2）增加管理层、治理层对审计报告中所提及的财务报表披露的关注，以进一步提高财务报告的质量；（3）使审计师更加关注在审计报告中报告的事项，间接增强审计过程中应保持的职业怀疑态度；（4）强化审计师与治理层之间的沟通。为使反馈意见更具针对性，IAASB鼓励会计师事务所就ISA701（草案）的运用进行现场测试，深入识别可能存在的问题和挑战。例如，将该准则运用于最近已完成的审计项目，与公司治理层以及其他涉及财务报告过程的人员讨论相关结果。这也将有助于会计师事务所确定需要对其内部政策、程序和培训作出哪些改进，以支持未来相关准则的正式施行。按照惯例，新修订（制定）的国际审计准则一般在后12-15个月生效，以便各个国家和地区翻译、培训、修改审计业务规程，做好实施准备工作。如果2014年第4季度定稿（适用于会计期间开始于2015年12月15日及以后的财务报表审计），则改进后的财务报告2017年才能面向报告使用者。鉴于审计报告改革形势迫切，IAASB在考虑能否将生效时间提前，例如，适用于会计期间结束于2015年12月31日及以后的财务报表审计。待这些改革措施正式实施，审计师、监管机构、各国准则制定机构和报告使用者积累了一定的实践经验后，IAASB有意开展后续审查，以了解是否实现改革初衷，达到预期效果，并研究如将目前改革措施中那些仅针对上市实体财务报表审计的措施的实施范围扩展到非上市实体财务报表审计，是否能够更好地维护公众利益。
四、各方对草案的反馈意见
审计报告改革草案得到了相关各方的高度重视，各方积极反馈意见。截至2014年2月20日，IAASB收到了来自投资者、分析师、治理层、监管机构、国家准则制定机构、会计师事务所、公共部门审计师、财务报告编制人员、学术界、国际会计师联合会（IFAC）成员组织、其他职业组织以及个人的138份反馈意见。从这些反馈意见的总体情况来看：
1.绝大多数的投资者非常支持草案中提出的审计师判断和沟通关键审计事项的要求。
2.监管机构总体上支持IAASB寻求改进审计报告，以满足报告使用者对审计工作、被审计单位及其财务报表透明度的更高要求，认为改进审计报告将缩小审计师与报告使用者之间的信息和期望差距，并有助于恢复市场信心。
3.会计师事务所、监管机构以及IFAC成员组织总体上支持使用“关键审计事项”这一概念，认同其有用性。然而，也有一些建议提出，要对判断和沟通关键审计事项的要求作进一步改进和明晰。
4.与上述2011年5月的咨询文件的反馈意见相似，财务报表编制人员总体上不支持审计师沟通关键审计事项，对在审计报告中沟通关键审计事项这一做法是否有用和恰当提出质疑：一是担心审计师有可能沟通的是被审计单位的初始信息，模糊了管理层、治理层与审计师的责任，且会削弱对财务报表的整体意见；二是符合关键审计事项标准的事项可能已在财务报表中恰当披露，尤其是在涉及重要会计政策和会计估计时；三是关键审计事项中要排除那些具有行业性的特别事项，更关注对被审计单位来说的特别事项，因为行业性的特别事项已为投资者所知悉，此时通过审计报告以外的途径告知小投资者和公众什么是审计以及执行了什么审计程序，可能更为恰当。
5.监管机构更希望审计师在判断和沟通关键审计事项时具有一致性。但其他利益相关方认为，一致性（尤其是对关键审计事项的描述）并不比向报告使用者提供被审计单位的相关信息更重要。
6.有建议认为，鉴于IAASB、PCAOB以及UKFRC都在寻求改进审计报告以满足报告使用者的需要，IAASB要与相关方面就关键审计事项等概念进行沟通协调，达成全球趋同，这对于在多地上市的公司很重要。
五、国际审计报告改革对我国的启示
1.国内准则的跟进更新。
准则国际趋同是一个动态的过程，鉴于本次审计报告改革的重要性和紧迫性，需要持续关注和不断跟进，积极参与国际审计准则的制定，有效反馈我国注册会计师行业的意见和诉求，吸收借鉴国际准则改革的新成果，改进完善国内相关准则。
2.会计师事务所的准备工作。
一方面，需要事务所对其内部审计操作规程进行修订、测试，以满足准则的新要求。另一方面，这些改革措施对审计师的职业判断能力提出了新的要求，事务所需要有针对性地开展内部培训，不断增强执业人员的职业判断能力，以充分把握准则的精髓，将准则落到实处。
3.对监管要求和监管手段的可能影响。
监管的标准要统一到新准则上来，根据新准则的要求，修改完善监管标准，以通过有效监管检验新准则的实施效果。
4.必要的宣传。
审计报告的作用范文第3篇
［关键词］：审计报告 改革
审计报告是审计工作的灵魂，是审计结果的综合反映，是审计成果的重要体现。审计报告直接反映了审计项目实施的目标是否得以全部体现，审计项目是否发挥效益。随着我国经济社会的快速发展，国际审计报告相关准则的改革，原有的审计报告反映审计结果不够全面。笔者根据近几年基层审计机关审计报告的现状及改革的对策建议谈几点粗浅看法。
《中华人民共和国审计法》第四十一条规定“审计机关按照审计署规定的程序对审计组的审计报告进行审议，并对被审计对象对审计组的审计报告提出的意见一并研究后，提出审计机关的审计报告；对违反国家规定的财政收支、财务收支行为，依法应当给予处理、处罚的，在法定职权范围内作出审计决定或者向有关主管机关提出处理、处罚的意见。审计机关应当将审计机关的审计报告和审计决定送达被审计单位和有关主管机关、单位。审计决定自送达之日起生效。”这从法律上规范了审计报告的由来、报告内容和报告使用者。在即将迈入国民经济和社会发展“十三五”时期，当前基层审计机关审计报告不能适应经济社会的快速发展，主要体现在以下几方面：
1、审计报告内容与审计实施方案的关联性不强。作为基层审计机关，因审计调查了解开展不够细致，审计实施方案起草不够科学，使得审计报告内容与审计实施方案形成“两张皮”，存在审计报告缺项、漏项。审计报告内容与审计实施方案中审计内容和重点关联性不强，直接影响审计报告质量，存在很大风险。如审计报告中有的内容在审计实施方案中无反映，审计实施方案提到的要点审计报告未披露。
2、审计评价意见缺乏具体化评价指标。起草审计报告时，审计评价意见经常大而话之，泛泛而谈，缺乏具体化的审计评价指标。有的审计报告不管什么项目，审计评价都一个模式，没有按照被审计单位的具体情况进行全面评价，而是作单一笼统的评价；有的审计报告大唱赞歌，拔高标准评价被审计对象，甚至超越审计范围评价。《国家审计准则》提出审计机关只对所审计的事项发表审计评价意见，对审计过程中未涉及、审计证据不充分、评价依据或者标准不明确以及超越审计职责范围的事项，不发表审计评价意见。但实际操作时缺乏细化的指标，哪些能评，怎么评，没有具体的范围和尺度。
3、审计处理处罚自由裁量权运用的不太合理。审计处理处罚意见是审计报告的法定内容，然而如何正确把握审计处理处罚的度比较困难。经常会出现运用法规不准确，自由裁量权运用不合理。尤其是很难界定轻度处罚与重度处罚，套用法规不严肃、不合理。
4、审计建议操作性不强。一个好的审计报告，必须能提出可操作性强、科学合理的审计建议，但是目前大部分审计报告提出的建议只是纸上谈兵、泛泛而谈，无证据作支撑，脱离客观事实；有些审计建议过于原则化，笼统化，使被审计单位无法组织落实，降低了审计公信力。
5、审计报告语言表述不利于阅读和理解。审计报告涉及财务、投资等专业，部分审计报告专业术语太多，未列举典型事例，语言表述 “外人”难懂。经常会出现领导、被审计单位人员及相关单位人员很难看懂，大量的数字充斥整个报告，重点不突出，给行外人阅读和理解审计报告增加了难度，无法成为满足公众诉求的有效途径。
1、审计报告的法定内容参差不齐。《国家审计准则》规定的审计报告有八项内容：1、审计依据；2、实施审计的基本情况；3、被审计单位基本情况；4、审计评价意见；5、以往审计决定执行情况和审计建议采纳情况；6、审计发现的被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为和其他重要问题的事实、定性、处理处罚意见以及依据的法律法规和标准；7、审计发现的移送处理事项的事实和移送处理意见，但是涉嫌犯罪等不宜让被审计单位知悉的事项除外；8、针对审计发现的问题，根据需要提出的改进建议。然而实际情况是，一般报告使用者关注的重点只有问题部分，基本情况关注很少，往往基本情况占用了大量的篇幅，未进行重要性审核，使得审计报告过长，看前忘后，阅读印象不深刻。
2、不同专业的审计报告无固定形式。目前，运用较广泛并形成固定模板的是财政（财务）收支审计报告和经济责任审计报告。对于投资审计报告等不同专业的审计报告无固定模式，未协调标准化与个性化的关系。如部分基层审计机关投资审计报告套用财务收支审计报告时发现，缺乏投资审计的核心内容——工程量审计的基本情况；绩效审计套用现行审计报告模板时，绩效的细化评价指标无法反映，绩效审计突出的重点不明确。因存在专业差异，审计人员撰写的审计报告形式各样，不利于报告使用者阅读和使用，不能发挥审计报告的成效。
3、受审计手段限制审计无法定性内容无披露方式。当前，基层审计机关的审计是对被审计单位提供的会计等相关资料进行审计。通常，审计对合法但不合理的经济事项因审计手段有限，无法继续深入查证，在审计报告中也无法反映疑点经济事项违反的具体法律法规。此项内容作为基本情况反映不能引起报告使用者重视，作为问题反映又因没有继续查证不能定性问题性质。审计报告的固定结构中没有单独项目反映需要报告使用者高度重视但未进行定性的问题。
审计机关审计报告是国家审计在客观、中立的角度，通过揭示一个部门、一个行业存在的问题，深入探究问题背后的体制、机制性原因，并提出解决问题的意见和建议。审计报告应成为引导公众理性思考、解读政府执政情况的一个渠道。但国家审计作为内部审计，审计报告使用者为被审计单位、相关审计调查单位及上级主管部门，报告发送的范围受限制，审计报告影响力不够。
党的十五中全会审议通过的《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十三个五年
规划的建议》，提出“创新、协调、绿色、开放、共享” 的发展理念。这就要求基层审计机关审计报告也要突出改革、创新和协调发展。1、建立审计评价具体化目标。根据审计类别、行业及审计发现的问题，建立并出台评价具体化指标，做到评价有的放矢，不谈空话大话，做到审什么、评什么，未涉及到的内容不做评价。
2、实行审计报告语言通俗化。一是少说空话大话套话，多反映报告使用者密切关注的重点事项，既要梳理归纳情况，也要列举典型事例；二是将晦涩难懂的会计等专业术语转换为日常用语，将繁琐冗长的文字说明转换为简明扼要的图表说明。
1、根据重要性原则浓缩审计结果，做到主次有序、重点突出。一是加大对审计内容的审核力度，根据审计实施方案和重要性原则概况审计基本情况，避免审计基本情况篇幅过长和复杂；二是在反映审计报告发现的问题时，根据问题影响程度，主次有序的揭示和反映问题，使审计报告语言精练，重点突出，便于被审计单位、上级主管部门等单位合理使用。
2、创新建立专业审计报告模板，做到审计报告横向统一。一是根据审计涉及专业内容，按标准化与个性化相协调原则，增加专业审计内容，突出行业特点；二是严格按照《国家审计准则》开展审计，统筹兼顾，做到与财政（财务）收支审计报告等模式统一。
3、突出重点反映事项，便于相关部门继续深入调查。一是进一步完善审计报告结构，把因审计手段有限无法进一步查证的事项单独反映，引起报告使用者重视，同时也便于相关部门进一步查证。二是建立相关部门协作配合机制，解决因审计手段有限无法继续查证问题，同时实行信息共享，提高审计报告质量。
审计报告的作用范文第4篇
2001年上市公司年度会计报表审计中，共有159家上市公司被注册会计师出具了非标准无保留审计意见的审计报告。非标准无保留审计意见的审计报告包括带说明段无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见的审计报告。这些非标准无保留审计意见涉及的事项主要包括：(1)上市公司持续经营能力存在重大不确定性；(2)资产减值准备计提的金额难以估计；(3)会计政策、会计估计变更及重大会计差错更正；(4)控股股东和其他关联方占用上市公司资金；(5)强调某一重大事项。从审计报告的质量看，大多数会计师事务所出具的审计报告意见类型定性准确，用词规范，便于理解和使用。但也有一些审计报告意见类型定性不准，逻辑不清，表述不当，用词晦涩，难以理解和使用。某些会计师事务所在独立性方面存在问题，不按独立审计准则的要求出具审计报告。比较突出的现象是，以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见，以保留意见代替拒绝表示意见，以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见。
从我们的分析看，由于中国证监会在2001年底发布了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号--非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》，对于上市公司拒绝就明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定的事项做出调整，或者调整后注册会计师认为其仍然明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定，进而出具了非标准无保留审计意见的，证券交易所应当在上市公司定期报告披露后，立即对其股票实行停牌处理，并要求上市公司限期纠正。在这种压力下，上市公司规避非标准无保留审计意见的动机明显增强，会计师事务所面临的压力也大大增加。某些会计师事务所在能够确定被审计单位明显违反会计准则和会计制度的情况下，不再执行必要的审计程序，以审计范围受到限制为由出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告，甚至出具带说明段无保留意见的审计报告。这样一来，就回避了对上市公司是否明显违反会计准则和会计制度发表意见。当然，根据有关部门的核查，某些会计师事务所出具的标准无保留意见审计报告同样存在着一定问题，这种报告的隐蔽性更大，给会计报表使用者带来的危害也更大。为此，我们进一步研究了2001年上市公司的159份非标准无保留审计意见的审计报告，并对2001年之前的审计报告进行统计分析。现对其中的几个共性问题提出我们的看法与大家讨论，并就如何出具审计报告谈一些意见。需要说明的是，这些问题并不针对哪一家会计师事务所，而是希望通过讨论，引起大家对这些问题的注意，使审计报告质量在以后年度得到进一步的改善和提高。
关于持续经营能力问题
1997年到2001年约有150份审计报告明确提及了上市公司的持续经营能力问题，其中55份为拒绝表示意见，4份为否定意见，61份为保留意见，30份为带说明段无保留意见。
许多会计师事务所在带说明段无保留意见或在保留意见段之后增加说明段提及持续经营能力问题，也有相当一部分会计师事务所在拒绝意见的审计报告中提及持续经营能力问题，极少部分会计师事务所在否定意见的审计报告中提及持续经营能力问题。
许多会计报表使用者反映，一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显著差异，而会计师事务所在审计报告说明段中的表述也不存在显著差异，但审计意见类型却差异很大。把持续经营能力问题简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到限制，出具保留意见或拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到影响，甚至产生误导作用。持续经营能力问题实际上是一个重大不确定事项。对不确定事项，我们可以进行如下分析。
1.不确定事项不等于审计范围受到限制。不确定事项包括或有事项，但范围比或有事项大，主要是过去交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来事情的发生或不发生予以证实。任何不确定事项都包括两个方面：一是已经发生的事项，二是尚未发生的事项。注册会计师对已经发生的事项有可能获取充分、适当的审计证据，而对尚未发生的事项则无能为力，审计证据有可能在将来才能获取。因此，不确定事项并不等于审计范围受到限制。不能遇到不确定事项，就简单地出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。
2.不确定事项不等于被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度。不确定事项与被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度是两码事。如果被审计单位按照会计准则和会计制度对不确定事项进行了适当会计处理和披露，就不算违反企业会计准则和会计制度。
持续经营能力问题是比较复杂的不确定事项。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加说明段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施。如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。
3.如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，且被审计单位已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师应当按照《独立审计实务公告第6号——特殊目的业务审计报告》的规定办理。
4.如果被审计单位存在可能导致注册会计师对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但管理当局拒绝就持续经营能力作出书面评价，而会计报表仍按持续经营假设基础编制，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
关于对重大事项强调问题
2001年上市公司年度会计报表审计中，共有124份非标准无保留意见的审计报告在意见段之后增加了说明段，其中97份为带说明段无保留意见的审计报告，27份为意见段之后带说明段的保留意见的审计报告。涉及的事项主要包括八项减值准备计提、未决诉讼、大额逾期借款、持续经营能力、重大交易事项的法律手续不完备、关联方占款以及为关联方担保等关联交易、资产重组、提及其他注册会计师、前任注册会计师或专家的工作、补贴收入、非经常性损益、一次性交易取得的收入占主营业务收入比重较大、会计政策和会计估计发生变更等。上述事项固然属于重大事项，然而有些事项放在意见段之后的说明段是不合适的，需要实施必要的审计程序，把问题搞清楚。为了规范注册会计师出具带说明段的无保留意见和保留意见的审计报告，我们在近期修订的《独立审计具体准则第7号——审计报告》中明确规定，当存在下列情形之一时，注册会计师应在无保留意见或保留意见审计报告的意见段之后增加说明段：(1)强调有关持续经营的重大事项；(2)存在可能影响会计报表的重大或有负债；(3)会计政策、会计估计发生变更且对会计报表产生重大影响；(4)与已审计会计报表一同披露的其他信息与已审计会计报表存在重大不一致；(5)更新前期审计意见；(6)强调某一重大事项(持续经营除外)。注册会计师应当在说明段中指明，“此外，我们提醒会计报表使用者关注……。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型”。通过采取这样的措施，一方面可以明确注册会计师的法律责任，在一定程度上遏制某些会计师事务所以描述事项代替发表意见的行为，防止把本应发表保留甚至否定意见的事项放在意见段后表述，另一方面也可以提醒会计报表使用人更加明确地理解审计报告的意见类型。此外，我们还在起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中作出了一些禁止性的规定，限制把某些事项放在意见段之后的说明段中作出表述。
关于资产减值准备计提问题
2001年上市公司年度会计报表审计中，约有50份非标准无保留意见的审计报告涉及了上市公司的资产减值准备问题，其中28份为带说明段无保留意见，10份为保留意见，12份为拒绝表示意见。在各项资产减值准备中，涉及坏账准备的比重较大，有41份，短期投资跌价准备2份，存货跌价准备7份，长期投资减值准备9份，固定资产减值准备4份，无形资产减值准备2份，在建工程减值准备4份，委托贷款减值准备2份(有的审计报告涉及若干项减值准备)。此外，还有若干份审计报告仅仅提及了应收款项本身，未明确提及减值准备问题。
从目前来看，上市公司对资产减值准备的计提出现了两种倾向，一种倾向是出于增发、配股或保持业绩的需要，少提或不提资产减值准备，另一种倾向是为以后的资产重组、扭亏为盈、保住上市资格或避免ST处理打基础，而多提资产减值准备。从50份非标准无保留意见的审计报告来看，有相当一部分会计师事务所仅在意见段之后的说明段中描述了被审计单位计提减值准备的事实，而未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性判断；还有一部分会计师事务所以审计范围受限从而无法获取充分、适当的审计证据为由，同样未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性的判断。应当指出的是，资产减值准备计提属于会计估计而非不确定事项。这种现象的出现固然与上市公司编制虚假财务报告的动机以及资产减值准备计提的复杂性有关，但也反映了某些会计师事务所独立性存在问题、未能勤勉尽责的情况，从而为会计报表使用者提供的信息有用性大大降低，浪费了社会资源。
为了进一步规范出具恰当的审计报告，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中明确规定：(1)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计是合理的，并进行了适当披露，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告的意见段之后增加说明段对重大会计估计事项作出强调；如果管理当局作出了重大会计估计变更，且变更是合理的，并进行了适当的披露，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加说明段，以强调说明有关会计估计的变更事项及其对会计报表的影响。(2)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计不合理，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。(3)如果审计范围受到被审计单位或客观条件的限制，以致无法评价重大会计估计的合理性，注册会计师应当出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。
关于提及其他主体的工作
注册会计师在出具审计报告时，提及其他主体工作的情况时有发生，被提及的主体通常涉及其他注册会计师、前任注册会计师以及专家。根据统计，在1993-2001年之间，提及其他注册会计师的审计报告约有50份，提及前任注册会计师的审计报告约有20份，提及专家的审计报告约有10份。
1.提及其他注册会计师的工作。近年来，某些会计师事务所以带说明段无保留意见的审计报告方式提及其他注册会计师的现象比较突出，通常采用“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”以及“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告……”等措辞。此外，某些会计师事务所在出具保留意见审计报告时也使用了“我们未复核”或“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”等责任不清的表述方式，或未在审计报告中充分解释无法信赖其他注册会计师工作的理由等。众所周知，某些上市公司年度利润主要来源于其子公司，而这些子公司往往是设在境内的高科技公司或设在境外的销售公司，潜藏着很大的财务欺诈风险。主审注册会计师不对境外子公司进行审计，或无法对境外会计师事务所的工作底稿进行复核，只在审计报告中提及其他注册会计师的工作，回避可能承担审计责任的做法并不妥。
为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及其他注册会计师的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中进一步明确规定：(1)如果对其他注册会计师的专业胜任能力和独立性均表示满意，对其一贯执业情况等方面已经熟知并认为良好，且对其他注册会计师本次的审计范围和审计工作质量感到满意，主审注册会计师一般不应在审计报告中提及其他注册会计师的工作；(2)主审注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中的引言段、范围段和意见段提及其他注册会计师的工作，也不应在意见段之后增加说明段提及其他注册会计师的工作，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给其他注册会计师；(3)如果无法对其他注册会计师的工作进行复核或其他注册会计师的工作不能满足要求，且无法直接实施必要的审计程序，主审注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告，并考虑在审计报告中提及其他注册会计师的工作，但不应被视为将其责任分摊给其他注册会计师；(4)主审注册会计师如果决定在审计报告中提及其他注册会计师的工作，应当在意见段之前的说明段指明双方的审计范围，及由其他注册会计师审计的资产总额、营业收入或其他重要项目占被审计单位会计报表整体各该项目的比例，清楚地说明导致所发表意见的主要原因，并在可能情况下，指出其对会计报表反映的影响程度；(5)主审注册会计师在出具保留意见或无法表示意见的审计报告时，不应使用“我们未复核经其他会计师事务所审计的贵公司所属子公司的会计报表”、“我们完全(或部分地)依赖于(或基于)其他会计师事务所审计报告的审计意见”、“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告……”或类似表述。
2.提及前任注册会计师的工作。当上市公司变更会计师事务所时，通常会出现在审计报告中提及前任注册会计师的问题。根据统计，有相当一部分后任注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师时，不符合《独立审计准则第14号——期初余额》的要求。比如，在保留意见的审计报告中仅仅简单描述“上年度会计报表经XXX会计师事务所审计”的事实，而没有明确期初余额对所审计会计报表的影响；甚至有个别会计师事务所在说明段中使用“贵公司上年度会计报表非由我所审计，我们对本年度会计报表期初余额不予置评”的措辞。
我们认为，如果期初余额对本期会计报表不存在重大影响，后任注册会计师不应在审计报告中提及前任注册会计师的工作；如果期初余额对会计报表存在或可能存在重大影响，后任注册会计师可以提及前任注册会计师的工作，并应当按照《独立审计准则第14号——期初余额》的要求出具相应的审计报告。
为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：如果期初余额不存在影响本期会计报表的重大错报，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在意见段之后的说明段中提及前任注册会计师，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给前任注册会计师。
3.提及专家的工作。根据统计，会计师事务所在审计报告中提及专家工作的情况在近两年来开始增多。某些会计师事务所明明知道上市公司通过资产重组在玩数字游戏，明明知道专家的工作不甚合理，将导致收益确认存在问题，但为了满足上市公司的要求，或回避可能承担的责任，只是在审计报告的意见段之后增加说明段提及专家的工作，或虽指出会计报表部分地依赖于专家工作的结果，但又不说明专家工作的方法、程序及其结果对会计报表的影响。这种做法不符合《独立审计准则第12号——利用专家的工作》的要求。
为了进一步规范在审计报告中提及专家工作的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：(1)注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中提及专家的工作，以免被误认为是发表保留意见或把责任分摊给专家。(2)如果专家工作结果致使注册会计师出具保留意见或无法表示意见的审计报告，注册会计师应当在意见段之前的说明段中提及专家的工作，包括专家的身份和专家的参与程度等，并清楚描述所发表审计意见的理由。
关于对前期会计报表发表的意见不同于原来的意见
当会计师事务所连续接受审计业务委托时，则至少前后两期(前期及本期)会计报表是由其审计的。当前期的会计报表在本期的比较会计报表出现时，是第二次出现。此时，会计师事务所的审计意见不但涵盖本期会计报表，也涵盖再次出现的前期会计报表。会计师事务所再次对同一会计报表发表意见的做法，称为更新前已发出的审计意见。
当会计师事务所更新前已发出的审计意见时，两个审计意见的日期一定不同，第二次审计意见的日期接近目前。至于审计意见的种类，可与以前发出的相同或与以前发出的不同。在审计本期会计报表时，注册会计师应当关注影响用于比较的前期会计报表的情形或事项。如果注册会计师因被审计单位违反企业会计准则已经对前期会计报表发表了保留意见或否定意见，而该前期会计报表已经在当期按照企业会计准则重新编制，那么注册会计师在审计报告中应当指明该会计报表已经重新编制，并对该重新编制的会计报表发表无保留意见。目前，有些会计师事务所虽然认可被审计单位对前期会计报表进行重新编制，但对当期会计报表出具审计报告时，尤其对比较会计报表出具审计报告时，只字不提被审计单位重编会计报表的事实，使会计报表使用者产生误解。明明记得会计师事务所对上年度会计报表发表了非标准无保留意见，怎么在比较会计报表中却变成了无保留意见?
审计报告的作用范文第5篇
一、关于修订《独立审计具体准则第7号——审计报告》的说明
（一）修订背景
自1996年1月1日起施行的《独立审计具体准则第7号——审计报告》（以下简称“原审计报告准则”），对提高注册会计师执业质量，保护社会公众利益起到了积极作用，包括政府监管部门、投资者、社会公众在内的会计报表使用者对审计报告越来越重视。原审计报告准则施行六年来，本身暴露出一些缺陷，并在实务中产生一些。从近年来审计报告的质量看，大多数会计师事务所出具的审计报告意见类型定性准确，用词规范，便于理解和使用。但也有一些审计报告意见类型定性不准，逻辑不清，表述不当，用词晦涩，令人难以理解和使用。比较突出的现象是，以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见，以保留意见代替拒绝表示意见，以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见，致使审计报告的有用性大为降低。
此外，原审计报告准则规定的要素和格式与国际惯例存在一定差异，妨碍了审计报告的通用性。在审计报告国际协调方面，国际会计师联合会下属的审计实务委员会（国际审计与鉴证准则理事会的前身）做了大量工作。1983年，审计实务委员会颁布的《国际审计准则指南第13号——审计师对会计报表的报告》，对审计报告的要素、格式、报告类型等进行了规范，1989年和1994年又进行了两次修订。1994年的修订主要以1988年美国《审计准则说明第58号一对已审计财务报表的报告》及1993年英国修订后的审计报告准则为基础。最近一次修订是在2001年。在2001年6月召开的北京会议上，审计实务委员会批准对《国际审计准则第700号——审计师对财务报表的报告》（ISA700）发布修订稿。当前，美国、英国、加拿大、日本及一些发展家的审计报告在要素和格式等方面，基本上与国际审计准则的要求一致。为遵循国际惯例，并考虑到我国的实际情况，急需对原审计报告准则进行修订。
（二）修订的主要
1.注册会计师对审计报告承担的责任更加明确
原审计报告准则规定，注册会计师应对其出具的审计报告的真实性、合法性负责。并规定，审计报告的真实性是指审计报告应如实反映注册会计师的审计范围、审计依据、已实施的审计程序和应发表的审计意见；审计报告的合法性是指审计报告的编制和出具必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则的规定。注册会计师职业界与界对审计报告真实性的理解存在较大差异。相当部分的执业人士认为，如果注册会计师按照独立审计准则的要求执行审计业务，出具的审计报告就是真实的；法律界则认为，审计报告的真实性应是审计结果的真实，不能说审计过程真实就是审计报告的真实。从国内外审计实践看，由于被审计单位管理当局存在通同舞弊的可能，即使注册会计师按照独立审计准则的要求执行审计业务，并尽到了应有的职业谨慎，出具的审计报告仍然可能是失实的。在这种情况下，国内外的法律通常为注册会计师提供了免责条款。因此，修订后的准则规定，注册会计师应对出具的审计报告负责，但不提及审计报告的真实性，以弥合注册会计师职业界与法律界的理解差异。此外，对审计报告合法性的定义过于空泛，因此也一并删除。
2.标准审计报告格式由两段式改为三段式
将原来的范围段分解为引言段和范围段，有助于审计报告使用人更加清楚地了解注册会计师审计工作的范围和性质。引言段描述了注册会计师审计的对象以及被审计单位管理当局和注册会计师各自的责任，范围段描述了注册会计师的审计目的、审计工作的范围和发表意见的基础，并强调了注册会计师对会计报表提供的是合理保证而非绝对保证。
与原审计报告格式相比，修订后的准则要求，当注册会计师出具无法表示意见的审计报告时，应删除引言段中对其责任的描述以及范围段，因为在这种情况下，注册会计师的审计范围通常受到了严重限制，未能完成重要的审计工作以获取充分、适当的审计证据，不应在审计报告中出现审计责任、审计依据和已实施的主要程序等内容。
3.明确了审计报告日期的含义
原审计报告准则规定，审计报告日期是指注册会计师完成外勤审计工作的日期。由于注册会计师职业界普遍将完成外勤审计工作的日期理解为撤离被审计单位审计现场的日期，而该日期往往早于被审计单位管理当局签署会计报表的日期，这样就导致在会计责任尚未明确时注册会计师就已承担了审计责任，颠倒了会计责任和审计责任的因果关系和时间顺序。修订后的准则删除了“外勤”二字，将审计报告的日期明确为完成审计工作的日期，即注册会计师完成了所有程序、获取的审计证据足以支持对会计报表发表意见的日期。注册会计师在界定审计工作完成日时，须考虑：（1）应当实施的程序已经完成；（2）要求被审计单位调整或披露的事项已经提出，被审计单位已经作出或拒绝作出调整或披露；（3）被审计单位管理当局已经正式签署会计报表。
4.删除了审计报告意见段中的“一贯性”
一贯性是指会计处理的选用符合一贯性原则。从审计和实务看，如果被审计单位会计处理方法的选用不符合一贯性原则，注册会计师则视其重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告；如果被审计单位会计处理方法的选用符合一贯性原则，则不用提及。因此，修订后的准则将意见段中的“一贯性”删除。
5.严格规范了在意见段之后增加强调事项段的具体情形
原审计报告准则规定，当注册会计师出具无保留意见审计报告时，如认为必要，可在意见段之后增加强调事项段。这条规定给某些注册会计师随意操纵审计报告的意见类型留下了空间。近年来，在实务中存在着把应当发表意见的事项简单地放到意见段之后予以说明、以披露代替发表意见的行为，已经给会计报表使用人造成了极大的混乱，严重降低了审计报告的有用性。针对这种情况，我们借鉴国际通行的作法，规定除特殊情况（持续经营问题和其他重大不确定事项）外，注册会计师不应在审计报告的意见段之后增加强调事项段，以免会计报表使用人产生误解。同时，准则还要求，注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并不已发表的意见。我们认为，通过采取这样的措施，将进一步明确注册会计师的责任，有效遏制以强调事项段代替发表意见的行为，对规范审计报告，提高审计质量具有重要作用。
6.将“会计准则及国家其他有关财务会计法规”改为“国家颁布的企业会计准则和相关会计制度”
会计报表的编制要符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定，这既符合我国国情，同时也符合国际惯例。但“国家其他有关财务会计法规的规定”内涵尚需进一步明确，是否包括《会计法》和《企业财务会计报告条例》，能否按照企业性质和规模明确为《企业会计制度》、《保险企业会计制度》或《小企业会计制度》？我们认为，国家颁布的企业会计准则和相关会计制度是企业编制会计报表的直接依据，也是注册会计师判断企业会计报表是否合法和公允的直接依据和重要尺度，而且现行的企业会计准则和会计制度已经体现了《会计法》和《企业财务会计报告条例》等有关财务会计法规的主要精神和重要原则。因此，我们将“企业会计准则及国家其他有关财务会计法规”改为“国家颁布的企业会计准则和相关会计制度”。
7.其他方面的修订
（1）将“拒绝表示意见”改为“无法表示意见”，避免了原来用词的生硬和主观印象，要求注册会计师在意见段之前披露发现的影响会计报表公允反映的重大事项，同时明确了在审计报告基本内容上与其他意见类型的区别。
（2）删除了被审计单位的定义和审计报告的使用责任。“被审计单位”的定义已经在《独立审计具体准则第1号—会计报表审计》中作了规定，审计报告的使用责任已经在《独立审计具体准则第2号—审计业务约定书》中作了描述，因此删去。
（3）删除了有关审计差异的调整、期后事项和或有损失的处理等内容，使审计报告准则的规范内容集中在审计报告的基本内容和意见类型上，而将上述内容放在《审计报告指南》或由其他审计准则项目来规范。
（4）根据法律专家的意见，对结构进行了调整。将原来的“总则”和“一般原则”合并，将适用范围从“总则”移到“附则”。根据谁制定谁解释的法律原则，删除了原来的解释权条款。
（5）将审计报告的收件人进一步明确为注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象。
（6）将原来的会计责任与审计责任条款进一步细化，分别表述了被审计单位管理当局的责任和注册会计师的责任。
（7）将出具各种类型审计报告的前提条件进行了简化和完善，使其更加突出了注册会计师专业判断的运用。
二、关于修订《独立审计具体准则第17号——持续经营》的说明
（一）修订背景
自1999年7月1日起施行的《独立审计具体准则第17号——持续经营》（以下简称“原持续经营准则”）；对注册会计师针对被审计单位的持续经营能力恰当地发表意见具有明显的规范作用。但另一方面，原持续经营准则在规定的内容和执行效果上也有不尽如人意之处。从我们掌握的信息看，包括政府监管部门、投资者以及证券人士在内的许多会计报表使用人反映，一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显著差异，而注册会计师在审计报告中的表述（包括意见段之前的说明段和之后的强调事项段）也不存在显著差异，但审计报告类型却差异很大。总体上讲，某些注册会计师针对持续经营能力问题发表的审计意见存在定性不准的问题，把持续经营能力问题简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到限制，出具保留意见或拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到影响，甚至产生误导。上述问题，既有审计准则方面的问题，也有注册会计师执业方面的问题，急需通过修订审计准则予以解决。
（二）修订的主要
1.明确了被审计单位管理当局责任与注册师责任
在考虑被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性时，原持续经营准则并没有明确被审计单位管理当局的责任与注册会计师的责任。根据财政部印发的《会计准则——财务报告的列报》（征求意见稿），并借鉴国际惯例，修订后的准则明确规定了被审计单位管理当局的责任与注册会计师的责任，即按照持续经营假设编制会计报表并对持续经营能力进行评价是被审计单位管理当局的责任；注册会计师的责任是评价被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性，并考虑是否需要提请管理当局在会计报表中披露持续经营能力的重大不确定性。
2.明确了注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的基础
原持续经营准则仅从原则上要求注册会计师考虑被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性，而修订后的准则明确了注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的基础，即充分关注可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。这一变化贯穿于修订后的整个准则，具有更强的可操作性。
3.明确了出具审计报告的类型
原持续经营准则对注册会计师出具审计报告的要求模糊不清，且与企业会计准则的要求不符。例如，原持续经营准则规定，如果被审计单位存在对其持续经营能力产生重大的情况，且管理当局没有相应的改善措施，注册会计师应当提请被审计单位在会计报表中披露，如果被审计单位已在会计报表中进行充分披露，注册会计师应当在审计报告的意见段后增列说明段，对持续经营假设不再合理的疑虑予以说明。也就是说，即使被审计单位持续经营能力存在重大不确定性且无改善措施，注册会计师仍然可以出具无保留意见的审计报告，这可能对会计报表使用人产生严重误导。针对原持续经营准则中的，修订后的准则在要求上更加明确和严格，对持续经营假设不再合理而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表的情况，要求注册会计师出具否定意见的审计报告；对无法确定持续经营假设是否合理的情况，要求注册会计师出具无法表示意见的审计报告。对持续经营假设合理、但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，要求注册会计师提请管理当局在会计报表中适当披露：（1）导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；（2）被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加强调事项段。
4.在审计报告中不应使用附加条件的措辞
在准则修订前的审计报告实务中，普遍存在着使用附加条件的措辞，例如，“如果公司继续出现经营性亏损，且净资产继续出现负数，贵公司的持续经营能力存在重大不确定性”；再如，“截至审计报告日，贵公司对于已经到期的借款协议难以展期。除非能够获取财务支持，否则贵公司的持续经营能力存在重大不确定性”。这种表述意味着注册会计师没有在审计报告中对持续经营假设的合理性作出实质性判断，只是一种假设，未对会计报表使用人提供任何有用信息，降低了审计报告的有用性。因此，修订后的准则禁止注册会计师在审计报告中使用附加条件的措辞。
三、关于起草《独立审计具体准则第28号——前后任注册会计师的沟通》的说明
（一）起草背景
近年来，我国证券市场中出现了越来越多的会计师事务所变更现象。这些现象也逐渐引起市场监管部门、学术界、新闻媒体乃至公众的高度重视。大量的通过经验证据发现，如果注册会计师对上市公司年度会计报表发表了非标准无保留审计意见，上市公司解聘该注册会计师的可能性显著增加；而且在更换了主审会计师事务所之后，后任注册会计师为上市公司发表的审计意见严重程度显著降低。这就从经验证据上表明，会计师事务所变更的最主要不利后果就在于上市公司管理当局通过变更会计师事务所行为规避不利审计意见，或通过提出变更会计师事务所的威胁影响审计独立性。这些都有可能降低审计质量，而被审计单位的许多问题也就随着主审会计师事务所的变更或妥协掩藏下来。因此，我们有必要关注会计师事务所变更的潜在不利经济后果，并加强相关的准则制定和监管工作。
对会计师事务所变更的监管重点应放在抑制公司管理当局对变更会计师事务所的影响能力和信息的及时、充分披露上。监管部门应当在制度上确保离任注册会计师与公司股东、与监管部门、与后任注册会计师、乃至与社会公众在实质性信息方面的充分、及时沟通。作为行业自律组织，中注协自2002年初便出台了一系列监管措施，主要包括：（1）年度会计报表审计中对会计师事务所变更的报备规定；（2）发布《注册会计师职业道德规范指导意见》；（3）对后任注册会计师审计质量的检查，对其中执业不规范的事务所分别给予谈话提醒、限期整改和通报批评的行业自律性惩戒；（4）制定相关审计准则，即《独立审计具体准则第28号—前后任注册会计师的沟通》（以下简称“前后任沟通准则”）。总体而言，中注协自2002年初开始就一直把上市公司审计中“炒鱿鱼，接下家”的行为作为行业自律监管的重要内容。而前后任沟通准则作为相关自律和监管工作的重要组成部分，对提高审计独立性、加强行业自律和执业质量具有积极而又重要的意义和作用。
从国际惯例上看，大多数国家都比较重视并要求前任注册会计师与后任注册会计师之间进行必要的沟通。例如，美国注册会计师协会（AICPA）早在1975年10月便发布了审计准则公告（SAS）第7号“前任与后任注册会计师的沟通”；在1997年10月，又发布了SAS第84号，SAS第7号同时废止。与SAS第7号相比，SAS第84号无论在条款数量还是内容及措辞方面都有明显改进。尽管中注协发布的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》专门就会计师事务所变更问题进行了规范，但针对的是注册会计师的职业道德行为，而前后任注册会计师之间的沟通还存在不少技术方面的要求，因此中注协拟订了前后任沟通准则。在起草本准则过程中，在充分考虑我国实际情况的基础上，我们主要了国际会计师联合会发布的《职业会计师道德守则》，还借鉴了其他一些国家和地区的审计准则和职业道德准则，如美国《审计准则公告第84号——前后任注册会计师的沟通》、《审计准则公报第17号——继任会计师与前任会计师间之联系》、香港《职业道德准则第1.207号——业务委托的变更》以及《中国注册会计师职业道德规范指导意见》。
（二）本准则的主要内容
1.前后任注册会计师的含义
前后任沟通准则规定，前任注册会计师通常包含两种情况：（1）对最近一期已审计会计报表发表了审计意见的会计师事务所；（2）接受委托但未完成审计工作的会计师事务所。值得注意的是，“购买审计意见”属于第二种情况中的特殊情形，通常出现在会计师事务所接受委托但未完成审计工作的情况，被审计单位可能与会计师事务所在重大的会计、审计问题上存在着意见分歧，并试图通过接触其他会计师事务所寻求有利于自己的审计意见，而一旦其他会计师事务所提供了有利于被审计单位管理当局的审计意见，被审计单位就会解聘会计师事务所。后任注册会计师通常包括两种情况：（1）已经接受委托接替前任注册会计师执行会计报表审计业务的会计师事务所；（2）正在考虑接受委托的会计师事务所，这种情况就是在典型的“购买审计意见”情形中的后任注册会计师。此外，如果被审计单位委托会计师事务所对已审计会计报表进行重新审计，正在考虑接受委托或已经接受委托的会计师事务所应视为后任注册会计师，之前对已审计会计报表发表意见的会计师事务所应视为前任注册会计师。
2.在接受委托前的必要沟通
在以往的审计实务中，后任注册会计师在接受委托前普遍缺乏必要的沟通。因此前后任沟通准则规定，在接受委托前，后任注册会计师应当与前任注册会计师进行必要沟通，并对沟通结果进行评价，以确定是否接受委托。后任注册会计师向前任注册会计师询问的内容应当合理、具体，通常包括：（1）是否发现管理当局存在诚信方面的问题；（2）前任注册会计师与管理当局在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧；（3）前任注册会计师从被审计单位监事会、审计委员会或其他类似机构了解到的管理当局舞弊、违反法规行为以及内部控制的重大缺陷；（4）前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。
3.接受委托后的其他沟通
前后任沟通准则规定，接受委托后，如果需要查阅前任注册会计师的工作底稿，后任注册会计师应当征得被审计单位同意，并与前任注册会计师进行沟通。查阅前任注册会计师工作底稿获取的信息可能影响后任注册会计师实施审计程序的性质、时间和范围，但后任注册会计师应当对其实施的审计程序及得出的审计结论负责。后任注册会计师不应在审计报告中表明，其审计意见全部或部分地依赖前任注册会计师的审计报告或工作。