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财务报告作为企业综合财务状况的“代言人”受到了股东、债权人、政府部门等相关利益人的广泛关注。作为企业“形象代表”的财务报告应具有真实性和可靠性。然而由于多方面的原因和各种利益因素，财务报告正逐渐失去其本来面目。从下面一连串触目惊心的数字就能看到该问题的严重性。震惊世界的安然公司，涉嫌欺诈金额为6亿美元，然而与世通和施乐相比相形见绌。世通公司欺诈金额高达38亿美元，而施乐则更为惊人——5年虚报60亿美元。我国的银广夏从1995年的造假利润200余万元开始，到2000年竟高达5亿多元。这一串串数字的背后是国家经济的动荡、社会诚信的丧失和投资者的巨额损失。
所谓财务报告粉饰是指企业为了满足特定目的需要，对财务报告进行技术处理的过程。财务报告粉饰是企业与各相关利益主体相互“博弈”的结果。因为相关利益主体是多方面的，企业进行粉饰的动机也不尽相同，但主要有以下几种：为了获得上市资格；为了取得配股权；为了募集资金；为了减少纳税；为了提高经营业绩；为了避免ST或PT处罚。随着经济的日益发展，各种高科技金融工具及其金融衍生工具层出不穷，财务报告粉饰行为不仅是高智商、高科技、高水平的活动，而且还具有高创新、高隐蔽、高发展趋势。所以，有必要对财务报告粉饰行为的防范措施进行研究。
一、完善上市公司的治理结构
所有权和经营权相分离导致了投资者与管理者之间的信息严重不对称，这是产生财务报告粉饰行为的原因之一。由于我国较大部分上市公司是通过国有企业改组上市的，国有企业的所有者缺位、内部控制失灵使得该问题更加突出。加上国有企业经营者并不具备承担资产责任的能力，他们对国有资产支配权利的获得不是以自身资产责任能力为前提，国家作为所有者将资产支配权委托出去，最终风险仍由国家（所有者）承担，这样就助长了企业经营者违法造假的行为的产生。国有企业的经营者多数由政府和行政主管部门任命，他们一般对上级负责，不承担资产经营责任。当他们不能改变经营状况，提升经营业绩时就可能通过操纵会计政策粉饰财务报表，以保住自己的位子，并在此基础上实现自身利益最大化。针对这一情况，国有企业应从以下几个方面着手：
（一）完善产权制度。一方面，在16字方针即“产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学”的指导下，明确国有企业管理者的权利和义务，对他们的业绩不能仅以财务指标进行考核，还应考核其领导能力及战略规划能力；另一方面，还要尽快建立起符合我国国情的现代企业管理制度，使企业各方面的管理都规范化、程序划。
（二）建立内部控制制度。企业内部监督机制失灵，势必使得财务报告粉饰变得畅通无阻，因此，引进独立董事是必要的。独立董事应保持独立性，而不能是一个虚设位子，他们不仅要顾及大股东的权益，更要代表中小股东的利益。另外，认真执行国有企业稽查特派员制度也是完善内部控制制度很重要的一个措施。
（三）加强外部约束机制。仅仅依靠自觉遵循各方“纪律”是不够的，也是不现实的。如果把建立完善的内部控制制度当作企业运作良好的结果，那么加强外部约束机制则是实现这一结果的充分保证。一方面要发挥注册会计师“经济警察”的作用，另一方面也要加强政府的审计监督作用。
二、建立健全的证券市场
健全的证券市场对财务报告粉饰行为能起到遏止作用。我国证券交易所直到上世纪90年代初才建成，尽管发展迅速，但其中的缺陷也是明显，主要表现在以下几个方面：（1）上市公司的上市标准、配股标准过于强调净资产收益率。尽管净资产收益率对考核公司的经营业绩有着重要的作用，但财务体系本身就是一个有机的系统，对其进行评价时要全面地考量，只看到其中的一点有失偏颇。因此，引进多参数财务指标代替现行的单一参数控制，能更好地对上市公司进行全面考核。财务指标体系可包括净资产主营业务利润率、主营业务利润增长率、速动比率等。主营业务指标可以排除资产重组的非常利得和政府补贴等非常项目对企业评价的影响，减少企业进行盈余操纵的空间，能够真实地反映企业的经营业绩。至于各种指标的权数为多少，则有待于进一步讨论。（2）对上市公司处罚的规定不够严谨。制度规定，上市公司如果连续3年亏损，那么公司的股票就要“PT处理”。对此，只要上市公司有1年盈利就能摆脱PT的命运。事实上，许多企业正是利用这个规定粉饰财务报告，在公司即将PT处理时突然“扭亏为盈”，于是能“柳暗花明又3年”。基于这个原因，证监会应试探性地增加经营现金流量和非会计参数指标作为参考因素，减少上市公司的投机空间。（3）我国没有真正意义上的退市制度。退市是对于亏损严重及有重大违法行为企业的严重惩罚，它像是一把悬在上市公司头上的利剑，能起到警示作用。但是，我国目前的做法却使这一利剑失去了其应有的作用。“PT红光”还可以重组，“郑百文”改成了三联商社，蓝田股份摇身变成了“生态农业”，海南发展银行现在也开始筹划重组上市。
三、规范信息披露制度
上市公司的财务报告是企业相关利益人获取企业信息、减少信息不对称的主要途径之一。及时、充分可靠的信息披露，可以提高市场运作的透明度，保护股东的利益。正是出于这个目的，各国证券部门都要求上市公司对外进行信息披露。但是，企业的经济业务是纷繁复杂的，特别是对于大型的跨国集团公司而言，其信息量是巨大的，如何做到披露及时的、充分的信息，不仅是对上市公司，而且对证券公司都是一个沉重的挑战。许多造假案例的共同之处，就是上市公司对外披露虚假的、不及时的信息，从而误导了投资者，使他们蒙受巨大的损失。因此，及时性、充分性、可靠性是信息披露的核心。另外，对于信息披露要避免另一个极端，就是信息披露得越多越好。有些垃圾信息非但不能起到认清问题的作用，反而会转移投资者的视线。安然公司在2000年年报中披露了大量的垃圾信息，其中包括一份8页纸的管理讨论分析和16页纸的报表附注。有一些分析师幸运地卖空赚取利润，但其他一些资深的分析师和基金经理人却最终购买并遭受巨额损失。对此，SEC主席哈利·皮特的话很值得回味，他说：“回归简单的标准能使投资者更加清楚地了解真相”。随着安然、世通等会计丑闻的曝光，SEC正在对信息披露规则和财务报告制度作出相关的修改，其中包括推行“适时”披露制度和提高财务报告的可读性与可理解性等方面。美国2002年出台的《萨班斯—奥克斯利法案》对此作了更加明确的规定，提高了公司与管理层及主要股东2024的经济业务的披露要求，包括公司管理层和主要股东的权益证券交易情况，重大的未合并实体或与其他人之间的关系、财务主管的道德守则、公司向高管人员贷款或担保情况等。我国大股东构成、高管人员任命等方面的基本制度与美国差异相当大，但大股东和高管人员侵犯公司及小股东利益的方式及程度却有相同和相似之处。因此，美国的很多做法值得我们借鉴。
四、完善会计准则和会计制度
如何处理好灵活性和统一性，一直是制定会计准则和会计制度的重要问题。一方面，会计准则、会计制度应尽可能减少上市公司可供选择的余地，尽量减少对同类或相似业务处理方法的多样性和可选择性，明确各种处理方法的场合和适应原则，尤其是对于收入和费用的确认，以减少上市公司粉饰行为的可能性；另一方面，会计准则和会计制度也要保持适度的灵活性，以免会计沦落为“僵硬的工具”，以致落后于经济的发展。但同时要尽量减少“真空地带”也是制定会计准则和会计制度的重要内容。证券部门既要对现有的法规中仍模糊不清、存有争议的概念和事项进行界定，也要对新出现的金融工具及金融衍生工具保持较高的关注，避免像SPE那样成为SEC和FASB的漏网之鱼。近几年来，我国的会计法规在不断修订完善中，这是令人欣慰的。自1997年以来，陆续出台了一系列具体会计准则，2000年又颁布了《企业会计制度》和《金融企业会计制度》，并在以后的年度中根据实际情况作出了相应的修改，使其更符合我国现阶段的经济状况，但也应该看到与成熟的发达国家仍存在一定的差距，我们还有很长的路要走。
五、增强CPA的独立性，加大违法的处罚力度
独立性一直被视为CPA的灵魂，能否保持独立性是防止财务报告粉饰行为的关键。CPA是一个特殊的行业，担负着沉重的社会责任，被外界形象地称为“经济警察”。因此，不能简单地把会计师事务所视为一般性质的盈利企业，会计师不能一味追求自身利益最大化而抛弃其承担的维护客观公正事实的社会使命。在造假案件频频发生，诚信受到挑战的今天，为了维护实质及形式上的独立，CPA应做到以下两点：一是严格分离审计业务和咨询业务。会计师事务所在提供外部审计业务的同时如果也提供咨询服务，由于利益冲突会妨碍CPA的独立性，至少会使其形式上的独立性受到质疑。2000年，安达信对安然公司收取5200万美元的费用，其中的咨询费用竟高达2700万美元，超过了审计费用。试问在这样的情况下，安达信怎么还能保持其应有的独立性呢。对此，美国布什总统在出席“国家质量奖”颁奖典礼上提出的“10点建议”中明确指出，应当禁止外部审计师向同一客户提供审计和咨询服务。二是严格执行定期轮换制度。会计师事务所如果长期与其所提供服务的公司合作，势必形成密切的关系，那么久而久之他们之间不仅能形成“默契”，甚至还可能联合造假。近期披露的美国财务虚假丑闻就证明了这一点。有鉴于此，2002年7月出台的《萨班斯-奥克斯利法案》规定，会计师事务所的主审合伙人，或者复核审计项目的合伙人，为同一审计客户连续提供审计服务不得超过5年，否则将被视为非法。这一规定的实际意义是，会计师事务所负责某一审计客户审计的合伙人在对该客户的审计工作达到一定时间以后，必须轮换，以免审计合伙人与审计客户合作时间过长而影响其独立性。造成CPA不能坚守其职的主要原因还有法律的处罚力度不够。我国的会计师事务所直到1998年才与政府部门脱钩，因此这方面的缺陷是很明显的。对此，只有通过不断完善该行业的法制建设，引进民事赔偿机制，加大造假成本，才能还CPA一方净土。
六、全方位进行道德建设和诚信教育
前国务院总理朱镕基很少题词，然而他给3所国家会计学院都题了“不做假账”，令人深思。市场经济固然是法制经济，但如果仅仅只有法律条文，而社会不积极参与，那么再好的制度也是苍白的。在市场经济条件下强调道德建设是至关重要的，因为当经济利益与道德规范相碰撞时，只有潜移默化的诚信教育，才能发挥道德规范的作用。诚信教育应该是全方位的,不仅要对上市公司的高管人员、会计人员和注册会计师进行，而且要对律师、证券分析师、投资银行、信用评级机构、投资者进行，还要包括政府官员、监管机构和新闻媒体。只有社会各方都参与这一工程，才能营造一个诚信、健康的经济环境，才能从根本上杜绝财务报告粉饰行为的发生。
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参考文献：
[1]钟新桥：《论上市公司利润操纵及其治理》，《武汉工业学院学报》2003年第4期。
[2]葛家澍、黄世忠：《安然事件的反思》，《会计研究》2002年第2期。
[3]阎达五、李勇：《也谈美国会计造假事件》，《会计研究》2002年第9期。
[4]王乔、章卫东：《上市公司会计信息操纵行为探析》，《会计研究》2002年第12期。
[5]陈敏：《财务报表粉饰原理》，《国际财务与会计》2003年第1期。